Délai d’investigation en cas de fraude fiscale : obligations du fisc

S’il est incontestable que l’Administration est tenue de notifier les indices de fraude lorsqu’elle entend faire des investigations auprès du contribuable suspecté, au-delà de la troisième année, la question de savoir si elle doit aussi se plier à cette obligation lorsqu’elle entend effectuer des investigations auprès des tiers (à propos, bien entendu, d’un contribuable déterminé autre que celui qui sera interrogé), fut pendant des années très controversée.

L’existence de cette obligation a été récemment confirmée par la Cour suprême  et il est clair qu’elle va considérablement gêner le fisc lorsqu’il désire enquêter auprès des clients et des fournisseurs du contribuable.

Pendant des années, la Cour de cassation, qui se basait sur les travaux préparatoires de la loi du 03-11-1976, a maintenu que l’article 333 du C.I.R. 1992 imposant la notification préalable d’indices de fraude visait uniquement les investigations à l’égard du contribuable lui-même. La Cour suprême maintenait également – et elle le maintient toujours, à juste titre cette fois, que la disposition légale n’est pas applicable non plus lorsque l’administration dispose d’éléments permettant l’établissement de l’impôt sans devoir recourir à une investigation complémentaire à l’égard du contribuable lui-même dans le délai supplémentaire de deux ans pour la cotisation en cause) (Cass., 01-03-1996, R.G.F., 1996/11, p. 367 à 370; Cass., 14-10-1999, F.J.F., n° 99/279, p. 740 et Pas., 1999, I, n° 532 et J.D.F., 1999, p. 339 – en ce sens apparemment contraire : Cass., 18-06-2003, F.J.F., n° 2003/215).

En d’autres mots, la Cour de cassation a soutenu, avec quelques hésitations et certaines volte-face, que lorsque le fisc désire interroger un tiers (fournisseur, client, employeur…) à propos d’un contribuable, il n’a pas à notifier préalablement à son interrogatoire de quelconques indices de fraude au contribuable concerné par ces investigations. Le fisc ne devrait se plier à cette exigence que lorsqu’il désire investiguer auprès ou chez le contribuable suspecté de fraude.

Une partie de la jurisprudence s’est ralliée à l’enseignement de la Cour de cassation : Brux., 28-02-1989, F.J.F., n° 89/134, p. 245; Brux., 23-03-1995 – Arrêt Guzzi, in Do Fiscum, R.G. n° 1995/1506 confirmé par Cass., 01-03-1996, in Do Fiscum et R.G.F., novembre 1996, p. 367, note M. LOOCKX, pp. 370 à 371; Anvers, 15-01-1996, Courrier fiscal, p. 216; Anvers, 17-12-1996, F.J.F., n° 97/76, p. 157; Anvers, 02-09-1997, F.J.F., n° 97/246, p. 533; Liège, 19-09-2012 – G.R. & C.A., in Do Fiscum, R.G. n° 2009/317; Brux., 29-02-2012 – J.M. & F.S., in Do Fiscum, R.G. n° 2003/AR/416; Mons, 16-01-2013 – s.a. J., in Do Fiscum, R.G. n° 2011/1065; Liège, 04-09-2013 – F.H. & D.M., in Do Fiscum, R.G. 2011/1367; Mons, 12-02-2014, inédit, R.G. n° 2012/921; Liège, 24-09-2014, inédit, R.G. n° 2012/680).

Une autre partie de la jurisprudence s’est avérée plus frondeuse et a soutenu une thèse totalement contraire : la formalité de la notification préalable, qui est prescrite à peine de nullité de l’imposition, ne concerne pas uniquement les investigations chez le contribuable lui-même mais également celles effectuées auprès de tiers à son propos  (Trib. Brux., 24-10-2002 – J.M. & F.S., in Do Fiscum; Trib. Liège, 10-09-2003 – L.D. & F.L., in Do Fiscum, R.G. n° 02/3044/A; Trib. Brux., 18-09-2001 – Succession H., in Do Fiscum, R.G. n°s 2000/5583/A et 2000/5632/A; Trib. Brux., 07-11-2003 – P.D. & E.W., in Do Fiscum, R.G. no 2000/12393/A, et Trib. Brux., 25-06-2004 – A.B., in Do Fiscum, R.G. n° 2003/3517/A; Brux., 04-01-2006, R.G. n° 2003/2947/A, inédit; Trib. Brux., 05-09-2008, in Do Fiscum, R.G. n° 1999/7694/A, qui s’appuie sur Cass., 18-06-2003, F.J.F., n° 2003/215).

Toujours selon la position initiale de la Cour de cassation, il ne serait pas exigé que l’administration informe au préalable le contribuable lorsqu’elle demande aux autorités fiscales d’un pays étranger (qui est un « tiers ») de lui fournir un certain nombre de renseignements, même si cette demande intervient après la troisième année à compter du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné (Cass., 18-11-2010, op cit; dans le même sens : Liège, 03-09-2014, inédit, R.G. n° 2011/1795).

Évidemment, et en droite ligne de ce qui précède, plusieurs Cours et Tribunaux n’ont pas suivi pas cette position : Liège, 17-11-1993 – Arrêt Crosset – Vervier, op cit; Trib. Mons, 25-10-2007 – D.L. & D.G., in Do Fiscum, R.G. no 04/1309/A confirmé par Mons, 29-05-2009, in Do Fiscum, R.G. n° 2008/153 (cet arrêt a cependant été cassé); Trib. Mons, 15-04-2010 – C.P., in Do Fiscum, R.G. n° 04/1082/A; Mons, 10-05-2016 – S.A., R.G. 2015/185, in Do Fiscum.

Selon certaines décisions jurisprudentielles, affirmer que l’administration ne doit pas notifier préalablement au contribuable concerné par une enquête qu’elle se propose de mener auprès de tiers, va à l’encontre de l’intitulé de la Section 4 du C.I.R. sous lequel est repris l’article -333- (article -240- ancien), intitulé qui précise bien qu’il s’agit de dispositions COMMUNES aux investigations à l’égard du contribuable ET des tiers (Liège, 08-12-1993 – Arrêt Schouleur, in Do Fiscum et F.J.F., n° 94/235, p. 518; Liège, 17-11-1993 – Arrêt Crosset – Vervier, in Do Fiscum, R.G. n° 10.642 et F.J.F., n° 94/144, p. 324; Trib. Brux., 18-09-2001 – Succession H., op cit).

C’est également en se basant sur la structure même du Code que certains auteurs ont défendu une thèse identique  (voyez Loockx, R.G.F., novembre 1996, note p. 370).

Cette position n’a, cependant, pas convaincu la Cour suprême, du moins dans un premier temps. Selon elle, « (…) la structure du Code des impôts sur les revenus (1964) et du Code des impôts sur les revenus 1992 ne peut servir de base à une interprétation littérale des dispositions qu’il contient et que, d’une manière plus générale, elle ne peut servir de base exclusive à l’interprétation des dites dispositions ; il convient plutôt d’avoir égard à l’économie générale de la disposition en cause, compte tenu notamment du moment où elle a été insérée dans le Code et des conditions dans lesquelles cette insertion a été effectuée, le cas échéant au regard des travaux parlementaires y relatifs  (en l’occurrence les travaux préparatoires de la loi du 03-11-1976) (…) » (Cass., 18-11-2010, R.G.C.F., 2011/3, p. 205 et la note de Marie-Christine Valschaert. Exactement dans le même sens : Liège, 03-09-2014, inédit, R.G. n° 2011/1795).

Nous avons toujours partagé le point de vue de ceux qui pensaient que lesdits travaux préparatoires n’autorisaient pas, en toute certitude, l’interprétation retenue par la Cour suprême (Trib. Brux., 18-09-2001 – Succession H., op cit qui renvoie à l’étude de J.P. Magremanne, « Le délai d’investigation de l’article 333, alinéa 3 du C.I.R. 1992 et la notification préalable des indices de fraude », R.G.F. 1997, p. 169 et suivantes, spécialement p. 174 à 177).

La jurisprudence étaient profondément divisée, et c’est peu de le dire…, et ces controverses incessantes créaient une évidente insécurité juridique tout autant que… judiciaire. La situation semblait inextricable.

C’est donc avec soulagement – et étonnement – que fut accueilli l’arrêt rendu le 20-05-2016 qui marquait un revirement brutal et totalement inattendu dans la position de la Cour suprême. La Cour de cassation a en effet soudainement décidé que : « les dispositions formant le chapitre III du titre VII du (C.I.R. 1992) visent les investigations effectuées chez le contribuable, mais également celles qui ont eu lieu chez un tiers ou encore dans un service, établissement ou organisme public. Il s’ensuit que, si les investigations envisagées dans le délai supplémentaire de (quatre ans) portent sur la situation d’un contribuable, l’administration doit lui notifier au préalable les indices de fraude fiscale qui le concernent, quelle que soit la personne chez qui ces investigations doivent avoir lieu » (Cass., 20-05-2016, État belge contre C.C.R. S.C.R.L.,  n° F.15.0175.F).

Exit l’incertitude juridique. Du moins, on l’espère…

La Cour d’appel de Bruxelles s’est immédiatement pliée à la nouvelle jurisprudence de la Cour de cassation… (Brux., 23-02-2017 – S.C.S. D.B. & Cie, en liquidation contre État belge, R.G. n° 2014/AF/8, in Do Fiscum; Brux., 12-09-2017 – A.S. & M.W., R.G. n° 2015/AF/63, in Do Fiscum).

Il est à supposer que les autres Cours et Tribunaux suivront, à l’avenir, la même thèse, à savoir que la notification préalable des indices fraude qui permet d’ouvrir le délai extraordinaire d’investigation doit être faite quelle que soit la personne chez qui ces investigations ont lieu, donc y compris chez les tiers.

Relevons que, selon la Cour d’appel de Liège, l’administration ne procède pas à des investigations à l’égard du contribuable, telles que visées à l’article 333, alinéa 3 du C.I.R. 1992, lorsqu’elle contrôle la situation de ce dernier à partir des données qui sont régulièrement en sa possession, telles les archives dont dispose le SPF Finances, les déclarations ou le dossier du contribuable ou des documents et renseignements obtenus spontanément de tiers ou dans le cadre du contrôle de tiers et faisant l’objet d’une transmission au sein de l’administration fiscale, notamment suite à un contrôle par l’administration de la T.V.A, et qu’elle peut du reste en faire état en application de l’article 336 du C.I.R. 1992  (Liège, 03-09-2014, inédit, R.G. n° 2011/1795 et Liège, 24-09-2014, inédit, R.G. n° 2012/680 qui citent à cet égard M. Loockx, « Les délais d’investigation et de contrôle et la notification préalable de fraude en matière d’impôt sur les revenus et en matière de T.V.A. », R.G.F. , 2013/4, p. 23 et la jurisprudence citée).

De même, c’est en vain que les contribuables invoquent l’absence de notification préalable d’indices de fraude sur pied de l’article 333 C.I.R. 1992, alors que l’utilisation d’une déclaration spontanée de l’administration fiscale française ne peut à l’évidence pas être qualifiée d’investigation au sens de cette disposition. La cotisation litigieuse a été établie sur signes et indices d’une aisance supérieure qui tiennent compte uniquement des éléments communiqués spontanément par l’administration fiscale française et qu’elle a été enrôlée dans le délai d’imposition de l’article 358 C.I.R. 1992, soit dans le délai de 12 mois après la réception desdits éléments communiqués spontanément, et partant, sans s’appuyer sur aucune investigation menée par le fisc belge au sens de l’article 333 C.I.R. 1992 dont la cour ne constate en conséquence aucune violation en l’espèce (Brux., 03-11-2016 – D.L. & D.J.; R.G. n° 2012/AR/118, in Do Fiscum).

À l’inverse, lorsque la demande procède de l’initiative du fisc belge, qu’elle est faite au-delà du délai primaire d’investigation, et qu’elle vise un contribuable précis, le fisc belge doit adresser préalablement la notification des indices de fraude, à ce contribuable, car il s’agit d’un acte d’investigation à son « égard » tel que visé par l’article 333, du C.I.R. 1992 (Mons, 10-05-2016 – S.A., R.G. 2015/185, in Do Fiscum).